洪艷蓉
法學(xué)教授
北京大學(xué)法院院
作者：王雪川
發(fā)布時間：2023-08-30 10:19:56
《行政處罰法（２０２１年修訂）》第三十六條規(guī)定了行政處罰的追訴時效問題：第一款針對一般違法行為和特殊違法行為的追訴時效分別進(jìn)行規(guī)定，即“違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延長至五年，法律另有規(guī)定的除外”。第二款規(guī)定了時效的計算方式，即“一般違法行為，從違法行為發(fā)生之日起計算；違法行為有連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起計算”。可見，我國是根據(jù)行政違法行為的不同性質(zhì)對行政處罰的時效采用了不同的起算方法。 本條設(shè)置的法理依據(jù)有二：一方面是為了維護(hù)社會秩序的穩(wěn)定。一種社會秩序已然形成，若超過法定時效，法定的處罰權(quán)即告消滅，法律不得再對已經(jīng)形成的穩(wěn)定社會秩序進(jìn)行干預(yù)；另一方面是為了督促行政機關(guān)及時行使處罰權(quán)。若不在規(guī)定時效內(nèi)對處罰權(quán)進(jìn)行限定，行政機關(guān)就可以在任意時間對違法行為進(jìn)行追責(zé)，由此極易引發(fā)行政機關(guān)懶政、怠政，導(dǎo)致低效行政。 但在證券監(jiān)管部門對審計機構(gòu)進(jìn)行行政處罰的實踐中，對于如何適用《行政處罰法》第三十六條出現(xiàn)了不少爭議，歸納起來集中在以下兩個方面：第一，證券監(jiān)管部門把審計機構(gòu)的行政違法行為界定為“連續(xù)狀態(tài)”值得商榷，這種認(rèn)定導(dǎo)致實踐中“同案不同判”的情形時有發(fā)生；第二，法條對于違法行為“被發(fā)現(xiàn)”的時點沒有明確闡釋，導(dǎo)致證券監(jiān)管部門對審計機構(gòu)違法行為被發(fā)現(xiàn)時點的判斷簡單參照適用上市公司違法行為被發(fā)現(xiàn)的時點，從而導(dǎo)致對審計機構(gòu)的處罰畸重。 本文從以上兩個爭議焦點切入，借助現(xiàn)有案例梳理證券監(jiān)管部門對于此類問題的法律適用思路，分析證券監(jiān)管部門處罰邏輯的合理性，以期對相關(guān)行政處罰案件改進(jìn)法律適用提出相關(guān)建議。 一 審計機構(gòu)行政違法行為追訴時效的界定 （一）學(xué)理中的界定 行政違法行為是“一般行政違法行為”還是“連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)行為”，對于認(rèn)定行政違法行為追訴時效的起算點至關(guān)重要 一般行政違法行為的追訴時效起算點爭議不大，依照法律規(guī)定從“違法行為發(fā)生之日起計算”。在大多數(shù)情況下，違法行為的實施日就是違法行為的發(fā)生日，行為人實施違法行為即刻就構(gòu)成了一般行政違法行為，該類違法行為一般是一次性即完成的。例如，行為人毆打他人或者故意傷害他人身體的，毆打或傷害行為“發(fā)生之日”就是違法行為發(fā)生之日，也即行政主體對該毆打行為進(jìn)行行政處罰的追訴時效起算點。 違法行為的連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)，從行為終了之日起計算行政處罰追訴時效?，F(xiàn)行《行政處罰法》中對“連續(xù)狀態(tài)”和“繼續(xù)狀態(tài)”均沒有明確的內(nèi)涵界定，但結(jié)合人大法工委對于《行政處罰法》的官方釋義文本以及往年行政許可批復(fù)，仍可找到官方對此兩類行為的界定內(nèi)涵。 對于“連續(xù)狀態(tài)”的界定，２００５年１０月２６日，國務(wù)院法制辦公室對湖北省人民政府法制辦公室《關(guān)于如何確認(rèn)違法行為連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)的請示》的復(fù)函（國法函［２００５］４４２號）中有所提及：違法行為的連續(xù)狀態(tài)，是指當(dāng)事人基于同一違法故意，連續(xù)實施數(shù)個獨立的行政違法行為，并觸犯同一個行政處罰規(guī)定的情形。由此可見，從現(xiàn)行法的角度解讀，我國將“連續(xù)狀態(tài)”中的每一個違法行為視為數(shù)個獨立的違法行為。 對于“繼續(xù)狀態(tài)”的界定，人大法工委在釋義中明確指出：“違法行為的繼續(xù)狀態(tài)，是指違法行為較為復(fù)雜，不是一次性完成的，而是從開始到完成需經(jīng)過一段時間?！?/p> （二）執(zhí)法實踐中的界定 實踐中，審計機構(gòu)的行政違法行為一般是連續(xù)多年為一家上市公司每年出具一份審計報告，該上市公司出現(xiàn)虛假陳述問題后，審計機構(gòu)因未盡到勤勉盡責(zé)義務(wù)而受到證券監(jiān)管部門行政處罰。 目前證監(jiān)會及其派出機構(gòu)對于審計機構(gòu)的行為“是否屬于連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)”的判斷比較一致：將審計機構(gòu)未盡勤勉責(zé)任的行為認(rèn)定為一種連續(xù)狀態(tài)，屬于“連續(xù)多年的同一性質(zhì)的違法行為，主體及行為性質(zhì)并未發(fā)生變化，應(yīng)將其視為一個整體進(jìn)行處罰”。證券監(jiān)管部門對相關(guān)案例的裁判思路如下表所示： （三）錦論觀點 錦論認(rèn)為，當(dāng)前證券監(jiān)管部門將審計機構(gòu)因未盡勤勉盡責(zé)義務(wù)的違法行為統(tǒng)一定性為“連續(xù)狀態(tài)”并對其視為一個整體進(jìn)行處罰的觀點值得商榷。我們認(rèn)為審計機構(gòu)違反勤勉盡責(zé)義務(wù)的行為應(yīng)構(gòu)成一般行政違法行為，并不構(gòu)成“連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)”的行政違法行為，主要理由如下： 國務(wù)院法制辦在前述批復(fù)中明確指出“連續(xù)狀態(tài)”違法行為的構(gòu)成要件首先必須是“基于同一違法故意”，審計機構(gòu)的違法行為本身從構(gòu)成上就無法滿足對“連續(xù)狀態(tài)”的認(rèn)定。 首先，在主觀過錯的層面，除極少數(shù)審計機構(gòu)或會計師個人存在主觀故意外，絕大多數(shù)審計機構(gòu)未盡勤勉盡責(zé)義務(wù)的主觀過錯狀態(tài)屬于過失，而非故意，因此審計機構(gòu)未勤勉盡責(zé)的行為本身在主觀構(gòu)成要件上就無法滿足“基于同一違法故意”而出現(xiàn)“連續(xù)狀態(tài)”的可能。 其次，在客觀行為的層面，從對審計機構(gòu)的聘任程序和審計機構(gòu)的行為性質(zhì)上看，審計機構(gòu)每年作出審計報告的行為應(yīng)當(dāng)被視為一項獨立性的工作，將連續(xù)數(shù)年的審計行為認(rèn)定為“同一”行為并不符合事實。根據(jù)《上市公司章程指引（２０２２修訂）》第三章第一百五十九、一百六十、一百六十三條可知，公司聘用會計師事務(wù)所的聘期只有一年但允許續(xù)聘，且每次聘請必須事先經(jīng)獨立董事認(rèn)可、董事會同意并經(jīng)股東大會審議通過。又根據(jù)《證券法（２０１９年修訂）》第七十九條可知，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在每一會計年度結(jié)束之日起四個月內(nèi)，報送并公告上市公司年度報告?？梢姡m然大部分審計機構(gòu)連續(xù)數(shù)年為一家上市公司出具審計報告的行為客觀表現(xiàn)似乎屬于一個“整體性行為”，但其實審計機構(gòu)為上市公司開展審計工作的前提是每年必須經(jīng)過一次獨立的選聘程序，且上市公司每年須與審計機構(gòu)簽訂一個獨立的協(xié)議。除此以外，審計機構(gòu)每年出具一次上市公司審計報告，且不同年份涉及的相關(guān)會計處理工作根據(jù)上市公司每年的運營情況也不盡相同，因此就審計的工作性質(zhì)而言，每年的審計工作應(yīng)當(dāng)獨立區(qū)分。因此，錦論認(rèn)為證券監(jiān)管部門將審計機構(gòu)連續(xù)數(shù)年的審計工作視為一個整體的連續(xù)行為進(jìn)行處罰的認(rèn)定邏輯值得商榷，把審計機構(gòu)的審計行為認(rèn)定為一般行政違法行為顯然更符合客觀事實。由此，審計機構(gòu)行政違法追訴時效的起算點應(yīng)當(dāng)從審計機構(gòu)提交的審計報告被公開披露之日起算。 現(xiàn)階段，證券監(jiān)管部門基于上述認(rèn)定邏輯會導(dǎo)致對同類案件的處罰思路出現(xiàn)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一的情況，進(jìn)而導(dǎo)致“同案不同判”情況時有發(fā)生。本文通過下表對此類案件的處罰思路進(jìn)行闡釋： 第一類情形系Ａ審計機構(gòu)２０１５年－２０１８年連續(xù)四年為某上市公司提供審計服務(wù)，目前證券監(jiān)管部門對此類案件的裁判思路是將審計機構(gòu)近四年的審計行為視為一個整體，界定為連續(xù)違法行為。若證券監(jiān)管部門于２０１９年對Ａ審計機構(gòu)進(jìn)行立案調(diào)查，Ａ審計機構(gòu)以２０１５年、２０１６年兩年的審計行為已過行政處罰追訴時效為由向證券監(jiān)管部門進(jìn)行抗辯將被認(rèn)定無效，因為證券監(jiān)管部門認(rèn)定連續(xù)違法行為行政處罰追訴時效的起算點為該違法行為終了之日，即２０１９年違法行為被發(fā)現(xiàn)之日為兩年追訴時效的起算點，故Ａ審計機構(gòu)２０１５年－２０１８年連續(xù)四年的審計行為都將被納入行政處罰范圍。 第二類情形系Ａ審計機構(gòu)在２０１５年、２０１７年、２０１８年為某上市公司提供審計服務(wù)，其中２０１６年上市公司改聘Ｂ審計機構(gòu)為其提供審計服務(wù)。若證券監(jiān)管部門于２０１９年對審計機構(gòu)進(jìn)行立案調(diào)查，目前證券監(jiān)管部門的處罰實踐為只對Ａ審計機構(gòu)２０１７－２０１８年的審計行為給予處罰，但對于２０１５年Ａ審計機構(gòu)的行為和２０１６年Ｂ審計機構(gòu)的行為以已過行政處罰追訴時效為由不予處罰。此時證券監(jiān)管部門認(rèn)為情形二中２０１５年－２０１８年的審計行為不屬于連續(xù)性違法行為。 錦論認(rèn)為，證券監(jiān)管部門對以上兩種看似不同實際相同的情形采取兩種不同的裁判邏輯的做法可能會導(dǎo)致個案處理顯失公平。事實上，無論審計機構(gòu)是否連續(xù)數(shù)年為一家上市公司提供審計服務(wù)，每年的審計行為都應(yīng)當(dāng)被界定為一個獨立的行為，情形一和情形二其實并無本質(zhì)區(qū)別。若僅因為審計機構(gòu)因連續(xù)數(shù)年為同一家公司提供審計服務(wù)而被認(rèn)定為連續(xù)行為且被延伸追訴，因為非連續(xù)提供審計服務(wù)而中斷追訴時效，一方面有違個案公正，即在情形二中Ａ審計機構(gòu)就會認(rèn)為證券監(jiān)管部門對Ｂ審計機構(gòu)以超過處罰時效而免于追責(zé)的認(rèn)定感到極大的不公允。另一方面，此種行政處罰邏輯也極可能倒逼審計機構(gòu)刻意中斷對上市公司的審計服務(wù)，由此容易降低審計服務(wù)的效率與質(zhì)量，增加上市公司和審計機構(gòu)雙方的業(yè)務(wù)成本。 綜上，錦論認(rèn)為，審計機構(gòu)為上市公司提供年度審計服務(wù)行為并不屬于連續(xù)行為，如因未勤勉盡責(zé)且出具的審計報告被認(rèn)定存在虛假陳述的違法行為亦應(yīng)當(dāng)屬于一般行政違法行為，而非連續(xù)行政違法行為。 二 審計機構(gòu)行政違法行為“被發(fā)現(xiàn)”的時點標(biāo)準(zhǔn) （一）學(xué)理中的界定 從法律層面上看，我國并未對何為違法行為“被發(fā)現(xiàn)”有詳細(xì)的解釋，２００４年１２月２４日《全國人民代表大會常務(wù)委員會法制工作委員會關(guān)于提請明確對行政處罰追訴時效“二年未被發(fā)現(xiàn)”認(rèn)定問題的函的研究意見》（法工委復(fù)字［２００４］２７號）這一工作答復(fù)中曾提到，行政機關(guān)只要啟動調(diào)查、取證和立案程序，均可視為“發(fā)現(xiàn)”?？梢?，對于“被發(fā)現(xiàn)”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以行政機關(guān)是否立案為基本原則；若行政機關(guān)在立案前已經(jīng)對違法行為進(jìn)行初步的調(diào)查和取證，也視為對違法行為的發(fā)現(xiàn)；若群眾舉報后被認(rèn)定屬實的，發(fā)現(xiàn)時效以舉報時間為準(zhǔn)。 （二）執(zhí)法實踐中的界定 錦論搜集了證券監(jiān)管部門對于違法行為“被發(fā)現(xiàn)”的不同判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對比，如下表所示： 由以上案例總結(jié)可知，證券監(jiān)管部門對于審計機構(gòu)違法行為“被發(fā)現(xiàn)”的時點判斷認(rèn)定有以下三個特點： 第一，審計機構(gòu)一般以立案時間已超過違法行為發(fā)生之日起兩年為由進(jìn)行抗辯，證券監(jiān)管部門一般不予采納，并以立案時間不等同于違法行為被發(fā)現(xiàn)時間為由進(jìn)行反駁。 第二，證券監(jiān)管部門大多以 “出具調(diào)查通知書”、“調(diào)取工作底稿”、“開展現(xiàn)場檢查”或“出具監(jiān)管措施”為由認(rèn)定審計機構(gòu)違法行為“被發(fā)現(xiàn)”的時點，此類行為被發(fā)現(xiàn)的時點往往較早，行政違法追訴時效制度常常難以被準(zhǔn)確適用。 第三，證券監(jiān)管部門和北京高院的認(rèn)定邏輯是將發(fā)現(xiàn)上市公司違法行為的時點完全等同于發(fā)現(xiàn)中介機構(gòu)違法行為的時點。“魯成所案”中“發(fā)現(xiàn)勝通集團(tuán)的違法行為即可認(rèn)定為已經(jīng)發(fā)現(xiàn)魯成所的違法行為”，“國富浩華所案”中“鍵橋通訊信息披露違法行為同時涉及審計機構(gòu)的審計行為，發(fā)現(xiàn)鵬城所、國富浩華所違法行為的時間應(yīng)不晚于上述時間”，均體現(xiàn)出證券監(jiān)管部門對于上市公司和審計機構(gòu)違法行為發(fā)現(xiàn)時點的等同性判斷。 （三）錦論觀點 錦論認(rèn)為，證券監(jiān)管部門將審計機構(gòu)違法行為被發(fā)現(xiàn)的時點簡單等同于上市公司違法行為被發(fā)現(xiàn)的時點的判斷邏輯并不合理，這將會導(dǎo)致對審計機構(gòu)的處罰與上市公司的處罰相比畸重。原因在于上市公司和審計機構(gòu)虛假陳述責(zé)任分屬會計責(zé)任和審計責(zé)任，二者性質(zhì)根本不同，二者應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任的歸責(zé)原則亦不相同，應(yīng)當(dāng)分別界定違法行為追責(zé)時效的起算點。 會計責(zé)任指的是被審計單位對提交審計的會計資料的真實性、完整性、合法性承擔(dān)法律責(zé)任，對提供的會計報表是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)制度的規(guī)定承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。審計責(zé)任指的是會計師事務(wù)所及注冊會計師按照注冊會計師法及相應(yīng)的審計準(zhǔn)則，按規(guī)定程序執(zhí)行審計程序，并發(fā)表合理合法的審計意見，對出具的審計報告承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。二者在主觀狀態(tài)和歸責(zé)原則上存在較大差異。 首先，二者的主觀狀態(tài)不同。上市公司因?qū)嵤┴攧?wù)舞弊類虛假陳述時，其主觀狀態(tài)通常是故意違法，此時財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性就會大大增加，而重大錯報風(fēng)險僅產(chǎn)生于企業(yè)內(nèi)部，與注冊會計師本人無關(guān)。審計機構(gòu)在開展審計工作時的工作基礎(chǔ)是根據(jù)企業(yè)提供的財務(wù)報表，積極履行檢查企業(yè)財報中的某些重大錯漏報風(fēng)險存在的可能性，若審計機構(gòu)未勤勉盡職，未發(fā)現(xiàn)上市公司財報中的風(fēng)險因素，即應(yīng)承擔(dān)審計責(zé)任，此類責(zé)任的主觀過錯狀態(tài)一般為過失。 其次，二者的歸責(zé)原則不同?！蹲C券法》第七十八條、第八十二條規(guī)定，發(fā)行人及其董監(jiān)高應(yīng)當(dāng)保證披露信息的真實、準(zhǔn)確、完整和及時，這種嚴(yán)格責(zé)任并不能因其主張已經(jīng)勤勉盡職而免除。《證券法》第一百六十三條規(guī)定了審計機構(gòu)出具審計報告應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對所依據(jù)的文件資料內(nèi)容的真實性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查和驗證。法律并未要求審計機構(gòu)對審計報告承擔(dān)無條件保證責(zé)任，只有證明其存在未按照準(zhǔn)則要求履行法定審計程序，未盡勤勉盡職義務(wù)的前提下才能依法追責(zé)，屬于過錯責(zé)任。 最后，在實踐中，發(fā)行人因財務(wù)舞弊導(dǎo)致的會計責(zé)任并不必然引發(fā)審計責(zé)任。證券監(jiān)管大量案例顯示，上市公司因虛假陳述被立案調(diào)查并被行政處罰，而為其提供審計服務(wù)的審計機構(gòu)并未被追究行政責(zé)任的案例并不鮮見。在廣東市中級人民法院（２０２２）粵０１民初１８７９號判決書中，法院在判決上市公司承擔(dān)部分民事賠償責(zé)任的情況下，認(rèn)定審計機構(gòu)沒有過錯，依法駁回了原告對會計師事務(wù)所的賠償請求。雖然出于從嚴(yán)監(jiān)管的要求，證券監(jiān)管部門目前在貫徹落實“一案雙查”，但是這并不表明會計責(zé)任與審計責(zé)任必然會同時發(fā)生。 因此，審計責(zé)任應(yīng)區(qū)別于會計責(zé)任，審計機構(gòu)在為上市公司提供審計服務(wù)過程中按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序和核查手段并保持了必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，仍未發(fā)現(xiàn)被審計的會計資料存在錯誤，對原告的投資損失不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)任何形式的賠償責(zé)任，上市公司作為被審計單位，因其信息披露違法違規(guī)而產(chǎn)生的會計責(zé)任，不應(yīng)由審計機構(gòu)承擔(dān)。 《中華人民共和國注冊會計師法》第２２條的規(guī)定，判斷審計報告是否虛假的關(guān)鍵是看注冊會計師、會計師事務(wù)所在審計過程中是否嚴(yán)格遵循了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則恪盡職守?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于會計師事務(wù)所審計侵權(quán)賠償責(zé)任司法解釋理解與適用》中明確提出，所謂審計報告的“真實性”并非客觀事實上的真實性，審計風(fēng)險無法絕對避免，會計師出具的審計報告的“真實性”只是相對的，而不是絕對的。審計報告的相對真實性取決于：１．被審計單位財務(wù)會計報表真實的相對性；２．現(xiàn)代審計理論和方法的固有局限性決定了審計報告的真實性只能是相對的。因此，審計機構(gòu)對于被審驗的會計報表只承擔(dān)“合理的保證責(zé)任”，并不絕對地?fù)?dān)保經(jīng)過審計的財務(wù)報表沒有任何錯誤。 因此，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理證券市場虛假陳述侵權(quán)民事賠償案件的若干規(guī)定》第十九條的規(guī)定，會計師事務(wù)所能夠證明１．按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序和核查手段并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，仍未發(fā)現(xiàn)被審計的會計資料存在錯誤的；２．審計業(yè)務(wù)必須依賴的金融機構(gòu)、發(fā)行人的供應(yīng)商、客戶等相關(guān)單位提供不實證明文件，會計師事務(wù)所保持了必要的職業(yè)謹(jǐn)慎仍未發(fā)現(xiàn)的；３．已對發(fā)行人的舞弊跡象提出警告并在審計業(yè)務(wù)報告中發(fā)表了審慎審計意見的，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定其沒有過錯。 綜上，從會計責(zé)任和審計責(zé)任這兩種截然不同責(zé)任的責(zé)任主體、責(zé)任性質(zhì)和歸責(zé)原則等不同角度綜合分析，錦論認(rèn)為，發(fā)行人存在虛假陳述行為并不必然引發(fā)審計責(zé)任，從遵循行政執(zhí)法的合法性、合理性和正當(dāng)程序原則出發(fā)，對審計機構(gòu)違法行為是否存在以及是否被發(fā)現(xiàn)不宜作過寬或者過于嚴(yán)苛的解釋，更不能把發(fā)現(xiàn)發(fā)行人違法行為的時點簡單地等同于對審計機構(gòu)發(fā)現(xiàn)違法行為的時點。 部分參考文獻(xiàn)： 參見全國人大常委會法制工作委員會辦公室編：《法律詢問答復(fù)?。玻埃埃澳辏玻埃埃的辍?，中國民主法制出版社，２００６年３月。 參見江必新編：《行政處罰法條文精釋與實例精解》，人民法院出版社，?。玻埃玻蹦辏吩隆?/p>
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